Beispielhafte Darstellung der §§ 8 Nr. 5 und 9 Nr. 2a GewStG

Beispielhafte Darstellung der §§ 8 Nr. 5 und 9 Nr. 2a GewStG Im Folgenden sollen die besonders schwierigen Zusammenhänge zwischen der Besteuerung von Dividendenzahlungen durch ESt und KSt einerseits und GewSt andererseits beispielhaft erläutert werden. Das Verständnis der gewerbesteuerlichen Folgen setzt dabei die Kenntnis der einkommensteuerlichen bzw. körperschaftsteuerlichen Vorschriften voraus. (1) Ist der Gesellschafter zu 10 % oder mehr an der Kapitalgesellschaft beteiligt, handelt es sich bei den Beteiligungserträgen gewerbesteuerlich um sog. „Schachtelbeteiligungen“ a. Dementsprechend müssen Einzelunternehmer, die im Betriebsvermögen als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, die Dividendenhälfte nach § 9 Nr. 2a GewStG um diejenige Hälfte kürzen, die wegen des „Halbeinkünfteverfahrens“ in der ESt steuerpflichtig und daher auch in der Ausganggröße nach § 7 GewStG noch enthalten ist. b. Nach (allerdings sehr umstrittener) Auffassung der Finanzverwaltung gelten die §§ 3 Nr. 40 EStG und 8b Abs. 1 KStG nicht im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft. Als Grund wird genannt, dass es sich bei den genannten Vorschriften um Befreiungsnormen handelt, die an die subjektiven Voraussetzungen der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft anknüpfen (natürliche oder juristische Person). Da eine Personengesellschaft, wenn sie in ihrem Gesamthandsvermögen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält, weder eine natürliche noch eine juristische Person darstellt, müssen nach dieser Auffassung die genannten Befreiungsvorschriften unberücksichtigt bleiben, d.h. es erfolgt zunächst eine Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG einkommensteuerfreien Hälfte (soweit an der PersG natürliche Personen beteiligt sind) bzw. der nach § 8b Abs. 1 KStG vollständig steuerfreien Dividende (soweit an der PersG eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist). Im zweiten Schritte wird dann in Höhe der vollen Dividendenzahlung die Kürzungsvorschrift gem. § 9 Nr. 2 a GewStG angewandt c. Dagegen entfällt die Kürzung, wenn Kapitalgesellschaften Gesellschafter der Kapitalgesellschaft sind, weil die volle Dividende laut § 8b I KStG körperschaftsteuerbefreit und daher auch in der Ausganggröße nach § 7 GewStG nicht mehr enthalten ist. Auf der Basis dieser Informationen lässt sich die im Abschnitt 3.7.1.1 begonnene Darstellung fortführen und aufzeigen, wie Dividendenerträge beim gewerbesteuerlich schachtelprivilegierten Gesellschafter zu behandeln sind. Die Kapitalgesellschaft hatte in diesem Beispiel eine Bruttodividende i.H.v. 3.000 € vorgenommen. zu a) Einzelunternehmen Zunächst wird das Einzelunternehmen betrachtet und unterstellt, dass der Gesellschafter Muster im Betriebsvermögen seines gewerblichen Einzelunternehmens 10% der Gesellschaftsanteile hält, also 3000 € schachtelprivilegierte Dividende bekommt. Gewerbesteuerlich ergeben sich keine Auswirkungen, denn es steigt zwar der Ausgangsbetrag laut § 7 GewStG um 1.500 €, dem steht aber eine Kürzung um 1.500 € nach § 9 Nr.2a GewStG gegenüber. Der Einzelunternehmer hat zu buchen: Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss Bank 2.400 Privatentnahmen 600 0 . /. 600 Erträge aus Wertpapieren (est-frei) 1.500 + 1.500 + 1.500 Erträge aus Wertpapieren (est-pflichtig) 1.500 + 1.500 + 1.500 Diese Buchung erhöht den Jahresüberschuss um 3.000 € und die Einkünfte aus Gewerbebetrieb um 1.500 €, weil 1.500 € gem. § 3 Nr. 40 EStG einkommensteuerfrei sind. Da die Ausgangsgröße der GewSt (Gewinn aus Gewerbebetrieb, § 7 GewStG) nur um 1.500 € erhöht worden ist, erfolgt auch nur in dieser Höhe einer Kürzung gem. § 9 Nr. 2 a GewSt. Wäre die Kürzung gem. § 9 Nr. 2 a GewStG in Höhe der kompletten Dividende (3.000 €) erfolgt, so würde aus der Ausgangsgröße ein Betrag gekürzt werden, der in ihr gar nicht mehr enthalten wäre. Das Anrechnungspotenzial lt. § 36 II Nr. 2 EStG hinsichtlich der Kapitalertragsteuer beträgt 600 € und wird gleichzeitig als Entnahme gebucht. Das Eigenkapital des Einzelunternehmens steigt um 2.400 €. zu b) Personengesellschaft Wäre der Gesellschafter der GmbH eine PersG, müsste sie analog buchen; sie müsste lediglich die Privatentnahmebuchung (Kapitalertragsteuer) nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufteilen, um das Anrechnungspotenzial lt. § 36 II Nr. 2 EStG für jeden Gesellschafter getrennt zu bestimmen. Sind an der Personengesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt, so würde sich in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei den einzelnen Gesellschaftern jeweils eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben, für alle Gesellschafter zusammen um 1.500 €. Hierdurch wird also im Bereich der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung erreicht, dass die hälftige Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 EStG , die den Gesellschaftern der PersG bei einer unmittelbaren Beteiligung an der KapG zustünde, diesen auch bei mittelbarer Beteiligung über eine PersG gewährt wird. Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, so ist allerdings im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der PersG zu beachten, dass die hälftige Steuerbefreiung der Dividende gem. § 3 Nr. 40 EStG auf ein subjektives Merkmal der Gesellschafter der PersG (natürliche Person) abstellt, das von der PersG selbst aufgrund des Objektcharakters der GewSt nicht in Anspruch genommen werden kann. Zunächst ist daher im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags die Ausgangsgröße um 1.500 € (est-freie Hälfte) zu erhöhen, so dass die Dividende in voller Höhe (3.000 €) berücksichtigt wird. Im zweiten Schritt erfolgt dann eine Kürzung gem. § 9 Nr. 2 a GewStG im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags. Da die Dividende nach dieser Sichtweise i.H.v. 3.000 € in der Ausgangsgröße enthalten ist, muss auch eine Kürzung um diesen Betrag erfolgen. zu c) Kapitalgesellschaft Wird unterstellt, dass der Gesellschafter Muster eine Kapitalgesellschaft ist, die 10% der Gesellschaftsanteile hält, also eine Schachtelbeteiligung besitzt., so ergibt sich folgende Buchung: Bank Steuern vom Einkommen und Ertrag Erträge aus Wertpapieren (kst-frei) Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 2.400 600 ./. 600 ./. 600 3.000 + 3.000 + 3.000 Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist zu berücksichtigen, dass die Dividende gem. § 8b I KStG in vollem Umfang körperschaftsteuerfrei ist. Die KSt-Rückstellung sinkt, weil die Kapitalgesellschaft die einbehaltene Kapitalertragsteuer auf die eigene KSt anrechnen kann (§ 36 II Nr. 2 EStG i.V. mit § 31 KStG). Buchung: Steuerrückstellungen (KSt) Steuern vom Einkommen und Ertrag Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 600 600 +600 +600 Diese Buchungen erhöhen also zusammen den Jahresüberschuss um 3.000 €. Wegen § 8b I (Steuerfreiheit der Dividende) und § 10 Nr. 2 KStG (Nichtabzugsfähigkeit der Personensteuern, hier: Kapitalertragsteuer) bleiben das zu versteuernde Einkommen und die KSt aber trotzdem unverändert. (2) Ist der Gesellschafter zu weniger als 10 % an der Muster GmbH beteiligt, sind die Dividendenerträge als sog. Streubesitzanteile gewerbesteuerlich nicht schachtelprivilegiert. a. Dementsprechend müssen Einzelunternehmen, die als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sind, die Dividendenhälfte, die in der ESt steuerfrei und daher auch in der Ausganggröße nach § 7 GewStG nicht enthaltenen ist, nach § 8 Nr.5 GewStG hinzurechnen. b. Nach (allerdings sehr umstrittener) Auffassung der Finanzverwaltung gelten die §§ 3 Nr. 40 EStG und 8b Abs. 1 KStG nicht im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags einer Personengesellschaft. Als Grund wird genannt, dass es sich bei den genannten Vorschriften um Befreiungsnormen handelt, die an die subjektiven Voraussetzungen der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft anknüpfen (natürliche oder juristische Person). Da eine Personengesellschaft, wenn sie in ihrem Gesamthandsvermögen einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft hält, weder eine natürliche noch eine juristische Person darstellt, müssen nach dieser Auffassung die genannten Befreiungsvorschriften unberücksichtigt bleiben, d.h. es erfolgt zunächst eine Hinzurechnung der nach § 3 Nr. 40 EStG einkommensteuerfreien Hälfte (soweit an der PersG natürliche Personen beteiligt sind) bzw. der nach § 8b Abs. 1 KStG vollständig steuerfreien Dividende (soweit an der PersG eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist). Eine weitere Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG kommt danach nicht in Betracht, da die Ausgangsgröße bereits nicht gemindert worden ist. c. Bei Kapitalgesellschaften als Gesellschafter von Kapitalgesellschaften muss die volle Dividende nach § 8 Nr.5 GewStG hinzugerechnet werden, weil die volle Dividende laut § 8b I KStG körperschaftsteuerbefreit und daher auch im Ausganggröße nach § 7 GewStG nicht enthalten ist. Auf der Basis dieser Informationen lässt sich wiederum die im Abschnitt 3.7.1.1 begonnene Darstellung noch weiter führen und aufzeigen, wie Dividendenerträge beim gewerbesteuerlich nicht schachtelprivilegierten Gesellschafter zu behandeln sind. Die Kapitalgesellschaft hatte in diesem Beispiel insgesamt (d.h. für alle Gesellschafter) eine Bruttodividende i.H.v. 30.000 € vorgenommen. zu a) Einzelunternehmen Zunächst wird wiederum das Einzelunternehmen betrachtet und unterstellt, dass der Gesellschafter Muster im Betriebsvermögen seines gewerblichen Einzelunternehmens 5% der Gesellschaftsanteile („Streubesitzanteile“) hält und dementsprechend 1.500 € Dividende (5 % von 30.000 €) bekommt. Es gelten folgende Buchungssätze: Bank Privatentnahmen Erträge aus Wertpapieren (est-frei) Erträge aus Wertpapieren (est-pflichtig) Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 1.200 300 0 ./. 300 750 + 750 + 750 750 + 750 + 750 Das hat gewerbesteuerliche Konsequenzen: Der Ausgangsbetrag laut § 7 GewStG nimmt um die Hälfte der Dividende zu, also um 750 €. Außerdem kommt es zu einer Hinzurechnung nach § 8 Nr.5 GewStG um weitere 750 €. Das bewirkt, dass die Gewerbesteuer steigt, z.B. um 18,7% (angenommener Hebesatz 460%) von 1.500 €, also um 280 € (gerundet). Die zusätzliche Gewerbesteuer wird wie folgt gebucht: Steuern vom Einkommen und Ertrag Steuerrückstellungen (GewSt) Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 280 280 ./. 280 ./. 280 Diese Buchungen erhöhen den Jahresüberschuss um 1.220 €; davon sind 750 € steuerfrei und 470 € steuerpflichtig. Das Eigenkapital steigt um 980 €. Das Anrechnungspotenzial lt. § 36 II Nr. 2 (Kapitalertragsteuer) beträgt 300 €. Wäre der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft eine Personengesellschaft, müsste sie analog buchen; sie müsste lediglich die Privatentnahmebuchung nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufteilen, um das Anrechnungspotenzial lt. § 36 II Nr. 2 für jeden Gesellschafter getrennt zu bestimmen. In der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung würde sich dann bei den einzelnen Gesellschaftern jeweils eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben, für alle Gesellschafter zusammen um 470 €. zu b) Personengesellschaft Wäre der Gesellschafter der GmbH eine PersG, müsste sie analog buchen; sie müsste lediglich die Privatentnahmebuchung (Kapitalertragsteuer) nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufteilen, um das Anrechnungspotenzial lt. § 36 II Nr. 2 EStG für jeden Gesellschafter getrennt zu bestimmen. Sind an der Personengesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt, so würde sich in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei den einzelnen Gesellschaftern jeweils eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben, für alle Gesellschafter zusammen um 750 €. Hierdurch wird also im Bereich der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung erreicht, dass die hälftige Steuerbefreiung gem. § 3 Nr. 40 EStG , die den Gesellschaftern der PersG bei einer unmittelbaren Beteiligung an der KapG zustünde, diesen auch bei mittelbarer Beteiligung über eine PersG gewährt wird. Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, so ist allerdings im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags der PersG zu beachten, dass die hälftige Steuerbefreiung der Dividende gem. § 3 Nr. 40 EStG auf ein subjektives Merkmal der Gesellschafter der PersG (natürliche Person) abstellt, das von der PersG selbst aufgrund des Objektcharakters der GewSt nicht in Anspruch genommen werden kann. Zunächst ist daher im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags die Ausgangsgröße um 750 € (est-freie Hälfte) zu erhöhen, so dass die Dividende in voller Höhe (1.500 €) berücksichtigt wird. Einer weiteren Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 5 GewStG bedarf es dann nicht. zu b) Kapitalgesellschaften Wird unterstellt, dass der Gesellschafter Muster eine Kapitalgesellschaft ist, die 5% der Gesellschaftsanteile hält (also Streubesitzanteile) hat, so ergeben sich zunächst folgende Buchungen: Bank Steuern vom Einkommen und Ertrag Erträge aus Wertpapieren (kst-frei) Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 1.200 300 ./. 300 ./. 300 1.500 + 1.500 + 1.500 Im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist zu berücksichtigen, dass die Dividende gem. § 8b I KStG in vollem Umfang körperschaftsteuerfrei ist. Gewerbesteuerlich ergeben sich folgende Auswirkungen: Die Ausgangsgröße der GewSt (§ 7 GewStG) bleibt unverändert, durch die Hinzurechnung der körperschaftsteuerfreien Dividende in voller Höhe (1.500 €) gem. § 8 Nr. 5 GewStG steigt der Gewerbeertrag um diesen Betrag an. Bei einem Gewerbesteuersatz von 18,7 % (angenommener Hebesatz 460 %) ergibt sich eine zusätzliche Gewerbesteuer i.H.v. 280 €. Die Buchung lautet: Steuern vom Einkommen und Ertrag Steuerrückstellungen (GewSt) Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 280 280 ./. 280 ./. 280 Diese Buchungen erhöhen also zusammen den Jahresüberschuss um 920 €. Trotzdem sinkt das zu versteuernde Einkommen wegen § 8b I und § 10 Nr. 2 KStG um 280 € und die KSt um 70 € (25% der Gewerbesteuer). Im Übrigen ist die KESt mit 300 € anrechenbar (§ 36 II Nr. 2 EStG i.V. mit § 31 KStG). Buchung: Steuerrückstellungen (KSt) Steuern vom Einkommen und Ertrag Soll Haben Jahresüber-Eigenkapital schuss 300 300 +300 +300 Einen Vergleich der Dividendenbesteuerung zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft ist unter folgender Internetseite hinterlegt: